آموزش حسابداری در شرکتهای پیمانکاری و مهندسین مشاور مبتنی بر استانداردهای حسابداری ایران (استاندارد نه و بیست و نه سازمان حسابرسی) شركتهای پیمانكاری و مهندسین مشاور برای انجام پروژه های در دست اجرا، نیاز به متخصصان مالی با تجربه مسلط به این نوع حسابداری با توانایی تجزیه و تحلیل قوی دارند. مفاهیم این بسته :قانون مناقصات اصول و مفاهیم پیمان قوانین مربوط به شرکتهای پیمانکاریا استاندارد حسابداری شماره 9، حسابداری پیمانهای بلندمدت استاندارد حسابداری شماره 99 ، فعالیتهای ساخت املاک تضاد…
آموزش حسابداری پیمانی
به چه نوع عملیاتی، عملیات پیمانکاری گفته میشود:
در هر نوع عملیاتی که که ارکان اصلی زیر درآن وجود داشته باشد عملیات پیمانکاری گفته میشود.
کارفرما : شخص حقیقی یا حقوقی میباشد که
عملیات اجرایی مشخصی را در قالب یک قرارداد به پیمانکار ارحاع میدهد.
پیمانکار: شخص حقیقی یا حقوقی که عملیات اجرایی مشخص شده توسط کارفرما را در قالب یک قرارداد به عهده میگیرد.
قرارداد: رابطه حقوقی بین کارفرما و پیمانکار که موجب تعهد میشود و التزام را به همراه دارد و در بردارنده: موضوع کار ، مدت انجام کار ، مبلغ قرارداد، تعهدات
کارفرما و پیمانکار میباشد.
انواع قرارداد یا پیمان ( طبق استاندارد شماره 9 حسابداری) :
پیمان مقطوع: پیمان بلند مدتی است که به موجب آن پیمانکار با یک مبلغ مقطوع (مشخص ) برای کل پیمان یا یک نرخ ثابت برای هر واحد موضوع پیمان، که در برخی
از موارد ممکن است براساس موادی خاص مشمول تعدیل قرار گیرد، توافق میکند.
((در این شرایط اگر پیمانکار کمتر از مبلغی که کارفرما دریافت میکند خرج نماید، سود برایش محسوب میشود))
پیمان امانی (پیمان با حقالزحمه مبتنیبر مخارج): پیمان بلند مدتی است که به موجب آن مخارج قابل قبول یا مشخص شده در متن پیمان به پیمانکار تأدیه (پرداخت)
و درصد معینی از مخارج مزبور یا حقالزحمه ثابتی نیز به پیمانکار پرداخت شود .
توجه : طول مدت اجرای قرارداد نباید ملاکی برای شناخت نوع قرارداد گردد.
در انواع قرارداد صحبت از پیمان بلند مدت شده است اما پیمان بلند مدت چیست؟
تعریف پیمان بلند مدت (طبق استاندارد شماره 9 حسابداری) :
پیمان بلندمدت، پیمانی است که برای طراحی، تولید یا ساخت یک دارایی منفرد( مشخص و یکتا) و قابل ملاحظه یا ارائـه خدمات (یا ترکیبی از داراییها یا خدمات که
تواماً یک پروژه را تشکیل دهد) منعقد میشود و مدت زمان لازم برای تکمیل پیمان عمدتاً چنان است که فعالیت پیمان در دورههای مالی متفاوت قرار میگیرد .
پیمانی که طبق این استاندارد، بلندمدت تلقی میگردد، معمولاً در طول مدتی بیش از یکسال انجام خواهد شد . با این حال، مدت بیش از یکسال، مشخصه اصلی
یک پیمان بلندمدت نیست . برخی پیمانهای با مدت کمتر از یکسال، هرگاه از نظر فعالیت دوره، دارای چنان اهمیت نسبی باشد که عدم انعکاس درآمد و هزینه
عملیاتی و سود مربوط به آن منجر به مخدوش شدن درآمد و هزینه عملیاتی و نتایج دوره و عدم ارائـه تصویری مطلوب توسط صورتهای مالی گردد، باید به عنوان
پیمان بلندمدت محسوب شود، مشروط بر اینکه رویـه متخذه در واحد تجاری از سالی به سال دیگر به طور یکنواخت اعمال گردد.
مراحل اجرای طرح و انجام عملیات پیمانکار:
هم موسسات خصوصی و هم موسسات بخش عمومی برای اجرای طرح و انجام عملیات پیمانکاری 5 مرحله جداگانه را انجام میدهند:
مرحله 1- مطلاعات و تحقیقات اولیه طرح :شامل :الف: خدمات تحقیقاتی و بنیادی( مطلاعات از نظر اجتماعی، سیاسی و اقتصادی و …) ب: مطالعات شناسایی
طرح ( از مصالح ساختمانی، تجهیزات ، نیروی انسانی و …) ج: تهیه طرح مقدماتی( تعیین محلهای مناسب طرح، برآورد کلی ابعاد و حجم کار، مخارج هر یک از راه
حلها و همچنین مقایسه و تعیین نکات مثبت و منفی هر راه حل و بازده اقتصادی آن ….) د: تهیه نقشهها و مشخصات اجرائی طرح ( تصویب طرح مقدماتی توسط
دستگاه اجرایی ( مجری طرح) تهیه نقشه های اجرایی، مشخصات فنی اختصاصی ، برنامه زمانی اجرایی ، صنایع تهیه مصالح و …
مرحله 2-ارجاع کار به پیمانکار: شامل : الف؛ تکثیر اسناد و مدارک مناقصه (پس از حصول اطمینان از مهیا بودن فضا و محل اجرای طرح ، اسناد و مدارک مناقصه تکثیر
و در اختیار شرکت کنندگان در مناقصه قرار میگیرد. ب؛ دعوت از پیمانکاران برای انجام طرح (اسناد و مدارک مناقصه از کارفرما یا مهندیسن مشاور خریداری و برای
بررسی در اختیار کادر فنی قرار میگیرد. ج؛ تسلیم قیمت پیشنهادی و ضمانت نامه شرکت در مناقصه:( قیمت کل کار از روی نقشهها محاسبه و برای اجرای طرح
همراه با سایر اسناد و مدارک مذبور نظیر ضملنت نامه بانکی در دو پاکت جداگانه، پاکت الف: حاوی ضمانت نامه بانکی و کلیه اسناد مناقصه و پاکت ب : حاوی برگ
پیشنهاد مبلغ کل به کارفرما تسلیم میشود . د؛ انتخاب پیمانکار (کمیسیون مناقصه برای تعیین برنده مناقصه، پیشنهادهای واصله را با رعایت آئین نامه معاملات
دولت افتتاح و قراءت میکند).
مرحله 3 -انعقاد قرارداد با پیمانکار: موارد زیر باید در قرارداد( پیمان) بصورت شفاف ذکر شود:
1- نام طرفین قراداد ( کارفرما – پیمانکار)
2- موضوع پیمان ( کارهای اصلی و فرعی و کارهای جدید احتمالی) “منظور از کارهای فرعی ک ارهایی است که به منظور اجرا و نگهداری عملیات ضروری میباشد.”
3- مبلغ پیمان
4- مدت پیمان
5- تاییدات و تعهدات پیمانکار ( پیمانکار تایید میکند که مطالعات کافی در مورد پیمان به عمل آورده و هیچ نکتهای باقی نمانده است).
6- تعهدات و اختیارات کارفرما ( تعهداتی نظیر زمینهایی که باید در اختیار قرار دهد. اختیاراتی نظیر فرستادن مهندسی مقیم یا مامورین دیگر جهت بررسی عملیات)
7-ضمانت نامه انجام تعهدات ( این ضمانت نامه در حال حاضر 50 درصد مبلغ اولیه پیمان میباد که باید از بانک مورد قبول کارفرما اخذ شود)
8 -پیش پرداخت و ترتیب واریز آن : کارفرما برای تقویت بنیه مالی پیمانکار و تکمیل تجهیزات وی درصدی از مبلغ اولیه پیمان را به عنوان پیش پرداخت در مقبل ضمانتنامه بانکی پرداخت مینماید.
9- جریمه تاخیر ( معمولا ناشی از تاخیر در تکمیل کارها می باشد که تمام به عنوان هزینه پیمان تلقی میشود.
مرحله 4- اجرای کار (شروع عملیات) : شامل : الف: تحویل، تاسیس و تجهیز کارگاه ( کارفرما در اختیار پیمانکار قرار میدهد) ب: مخارج دوره اجرای طرح( که شامل
مخارج طرح در دفتر مرکزی پیمانکار و کارگاه پیمانکاذرمی باشد ج : تنظیم صورت وضعیت موقت کارها ( در فواصل زمانی معین توسط مهندس ناظر و نماینده پیمانکار
با توجه به پیشرفت فیزیکی کار، صورت وضعیت (سیتواسیون) تنظیم میشود. د: پرداخت وجه صورت وضعیت موقت: پس از رسیدگی به صورت وضعیت فعلی و با
توجه به پرداختهای صورت وضعیت قبلی اقدام به پرداخت وجه با تنظیم سند مربوطه توسط کارفرما میشود.
مرحله 5-خاتمه کار: شامل : الف: تحویل موقت: (پیمانکار از طریق دستگاه نظارت تقاضای تحویل موقت کند و نماینده خود را برای عضویت در کمیسیون تحویل موقت
معرفی نماید ودر عین حال انجام کارهای جزئی باقی مانده را نیز تقبل کند، دستگاه نظارت پس از بازدید عملیات، تشکیل کمیسون تحویل موقت را از کارفرما تقاضا
می نماید. ب: برچیدن کارگاه (پیمانکار موظف است پس از تحویل موقت کلیه ماشین الات و مصالح اضافی متعلق به خود طی مدت مناسبی که مورد قبول دستگاه
نظارت باشد از محل خارج شود) ج: ابطال ضمانتنامه پیش پرداخت ( این ضمانتنامه تا پایان مدت پیمان معتبر است) د: ابطال ضمانتنامه انجام تعهدات ( ضمانت نامه
انجام تعهدات تا تاریخ تصویب صورت مجلس تحویل موقت معتبر میباشد) ه: تهیه صورت وضعیت قطعی (به محض اینکه تحویل موقت تمامی کارها انجام گرفت،
دستگاه نظارت به همراه پیمانکار اقدام به اندازهگیری و تهیه صورت وضعیت قطعی کارهای انجام شده خواهد کرد. و: تهیه صورت حساب قطعی (مبلغ ان شامل مبلغ
صورت وضعیت قطعی و مبالغی است مه بر اساس قرارداد و اسناد و مدارک پیسوت به آن به مبلغ مزبور اضافه میشود) ز: استرداد نصف وجه الضمان (سپرده حسن
انجام کار)، ح:تحویل قطعی (اگر عیب و نقصی توسط اعضای کمیسون تحویل قطعی مشاهده نشود تحویل قطعی انجام خواهد گرفت) ط:استرداد نصف دیگر وجه
الزمان (سپرده حسن انجام کار) ی: هزینه نگهداری در دوره تضمین: هزینه های بهره برداری و نگه داری عملیات موضوع پیمان در دوره تضمین به عهده کارفرما و هزینه
های ناشی از نقص عمل پیمانکار در دوره مذکور به عهده پیمانکار است. ک: انتقال دارایی مورد پیمان به دستگاه مسئول بهره برداری( کلیه عوامل و دارایی هایی
که پس از اجرای طرح های عمرانی به وجود میاید جزئ اموال عمومی محسوب میگردد و حففظ و حراست آن با دستگاه اجرایی یا مسئول بهروه وری است.
در ادامه با عملیات مالی قراردادهای بلندمت پیمانکاری آشنا خواهیم شد.
……………………………………………….
پ ن 1:
پیشدریافت پیمان: بخشی از مبالغ دریافتی توسط پیمانکار است که کار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام نشده است.
مبالغ دریافتی بابت پیشرفت کار: عبارت است از :
الف. علیالحسابهـا : مبالغی است که به طور موقت در قبال صورت حسابهای صادره در دست بررسی دریافت میشود .
ب . سایر دریافتهـا: عبارت است از اقلامی که ماهیت علیالحساب نداشته، لیکن در قبال پیشرفت کار دریافت میشود و نیز دربرگیرنده آن بخش از مبالغ پیش
دریافت پیمان است که کار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام شده است .
مبالغ دریافتنی بابت پیشرفت کار: عبارت است از مبالغ قابل دریافت که بابت صورت حسابهای صادره در حسابها منظور شده است
پ . ن 2:
زیانهای قابل پیشبینی در حین پیشرفت کار :
زیانهایی است که انتظار میرود در طول مدت پیمان ایجاد شود (با احتساب مبالغ براوردی هزینه کارهای اصلاحی و تضمینی و هرگونه هزینههای مشابهی که تحت
شرایط پیمان قابل بازیافت نیست) . مبلغ زیان مذکور بدون توجه به موارد زیر براورد میشود:
الف . شروع یا عدم شروع کار پیمان.
ب . حصهای از کار که تا تاریخ ترازنامه انجام شده است.
ج . میزان سودی که انتظار میرود از پیمانهای دیگر (به استثنای پیمانهایی که طبق بند ۶ پیمان واحد تلقی میشود) حاصل شود.
ثبت عملیات مالی قراردادهای بلندمدت پیمانکاری:
مرحله اول: مطالعات و تحقیقات اولیه طرح
با توجه به این موضوع که مطالعات اولیه طرح به عهده کارفرما و مهندسان مشاور او میباشد. بنابراین مخارج مطالعات مقدماتی طرح در دفاتر پیمانکار ثبتی ندارد.
کارفرما مخارجی را که برای مطالعات شناسایی، توجیه فنی، اقتصادی، اجتماعی و زیست محیطی و تهیه طرح مقدماتی متحمل میشود به حساب هزینه مطالعاتی
طرح منظور میکند.
اگر مخارج مطالعات طرح مبلغ 10000000 ریال فرض شود، ثبت آن بشرح زیر است:
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
ثبتی ندارد هزینه مطالعاتی طرح 10000000 (بدهکار)
بانک 10000000 (بستانکار)
پرداخت بابت مطالعات مقدماتی طرح
مرحله دوم : اجرای کار به پیمانکار
پس از اتمام مرحله اول و تصویب طرح تفصیلی، اجرای طرح به ترتیب زیر به مؤسسات پیمانکاری واگذار میشود
الف- ارجاع کار به پیمانکار
1- دعوت از پیمانکاران برای اجرای طرح:
پس از آنکه اسناد مناقصه آماده شد، پیمانکاران معمولاً از طریق آگهی از نوع و مشخصات طرح آگاه میشوند. مخارجی را که کارفرما برای چاپ آگهی و دعوت از
پیمانکاران انجام میدهد به حساب هزینه مطالعات طرح منظور میکند. اگر مخارج چاپ آگهی مناقصه و دعوت از پیمانکاران مبلغ XXX ریال باشد، بدین گونه ثبت
میشود:
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
بدون ثبت هزینه مطالعات طرح XXX (بدهکار)
بانک XXX (بستانکار)
پردات بابت درج آگهی
2- فروش یا توزیع اسناد و مدارک مناقصه:
در آگهی مناقصه محل فروش یا توزیع اسناد مناقصه مشخص میشود هر یک از پیمانکاران واجد شرایط که مایل به شرکت در مناقصه باشند اسناد و مدارک مناقصه
را معمولاً از مهندسان مشاور خریداری میکنند و برای بررسی و مطالعه در اختیار کادر فنی خود قرار میدهند. در این صورت ، فروش اسناد مناقصه در دفاتر کارفرما
ثبتی ندارد.
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
هزینه شرکت در مناقصه 300000 (بدهکار) بدون ثبت
بانک 300000 (بستانکار)
خرید اسناد شرکت در مناقصه
نکته: در صورتی که اسناد و مدارک مناقصه بوسیله کارفرما بفروش رسد به حساب هزینه مطالعاتی یا درآمد متفرقه بستانکار میشود.
3- شرکت در مناقصه:
چنانچه کادر فنی پیمانکار پس از مطالعه اسناد و مدارک مناقصه، اجرای طرح را با توجه به امکانات پیمانکار عملی و اقتصادی تشخیص دهد قیمت کل کار با در نظر
گرفتن سود مورد انتظار خود از روش نقشهها محاسبه و پیشنهاد میکند.
مبلغ پیشنهادی پیمانکار همراه با اسناد و مدارک مورد درخواست کارفرما از جمله ضمانتنامه شرکت در مناقصه به دستگاه منقاصه گزار تسلیم میشود. بانکها معمولاً
برای صدور ضمانتنامه شرکت در مناقصه در قبال وثیقه غیرنقدی حداقل 20% بیش از مبلغ ضمانتنامه وثیقه دریافت میکنند.
اگر مبلغ ضمانتنامه مبلغ 50000000 ریال (معادل 5% مبلغ پیمان) و کارمزد صدور آن مبلغ 2500000 ریال فرض شود.
عملیات مالی این مرحله به صورت زیر در دفاتر روزنامه به ثبت میرسد:
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
هزینه شرکت در مناقصه 2500000 (بدهکار) بدون ثبت
بانک 2500000 (بستانکار)
کارمزد بانک بابت صدور ضمانتنامه:
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
حساب انتظامی ضمانتنامه 50000000 (بدهکار) حساب انتظامی- ضمانتنامه 50000000 (بدهکار)
حساب انتظامی – وثیقه ضمانتامه 60000000 (بدهکار) طرف حساب انتظامی- ضمانتامه 50000000 (بستانکار)
طرف حساب انتظامی – ضمانتنامه 50000000 (بستانکار)
بابت ثبت ضمانتنامه دریافتی از شرکت پیمانکار
طرف حساب انتظامی – وثیقه انتظامی 60000000 (بستانکار)
بابت ثبت صدور ضمانتنامه مشترک در مناقصه
4- انتخاب پیمانکار:
در مناقصه مربوط به قراردادهای بلندمدت پیمانکاری، برنده مناقصه معمولاً بوسیله کمیسیون مناقصه انتخاب میشود، کمیسیون یاد شده با رعایت مفاد آئین نامه
معاملات دولتی و سایر مقررات و دستورالعملها، پس از ارزیابی پیشنهادهای رسیده از بین پیشنهادهایی که تمامی شرایط مناقصه را دارا باشد و از لحاظ قیمت
خارج از اعتدال نباشد مناسبترین پیشنهاد را از نظر مالی و سایر شرایط انتخاب و به عنوان برنده مناقصه معرفی میکند. در این مرحله میتوان سه وضعیت را برای
پیمانکار تصور کرد:
A: پیمانکار برنده مناقصه نباشد: در این صورت، ضمانتنامه شرکت در مناقصه وی آزاد خواهد شد و تمامی مخارجی که برای شرکت در مناقصه انجام داده است به
عنوان هزینه دوره جاری در صورت سود و زیان گزارش میشود.
B: برنده مناقصه حاضر به عقد قرارداد نباشد: در این صورت، ضمانتنامه شرکت در مناقصه وی به نفع کارفرما ضبط خواهد شد و تمام مخارج مربوط به شرکت در
مناقصه جزو هزینه دوره جاری به حساب میآید. در ضمن پرداخت مبلغ ضمانتنامه به عنوان زیان دوره شناسایی و در صورت سود و زیان گزارش میشود.
C: برنده مناقصه حاضر به عقد قرارداد باشد: پس از اعلام نتیجه، چنانچه برنده مناقصه حاضر به عقد قرارداد باشد هزینه شرکت در مناقصه در دفاتر پیمانکار به
حساب پیمان در دست اجرا و هزینه مطالعات طرح در دفاتر کارفرما به حساب دارایی در جریان ساخت انتقال مییابد.
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
پیمان در دست اجرا XXX (بدهکار) دارایی در جریان ساخت XXX (بدهکار)
هزینه شرکت در مناقصه XXX (بستانکار) هزینه مطالعاتی طرح XXX (بستانکار)
انتقال هزینه شرکت در مناقصه به حساب پیمان در جریان ساخت انتقال هزینه مطالعاتی طرح به حساب دارایی در جریان تکمیل
در هزینهیابی قراردادهای پیمانکاری، اصول هزینهیابی سفارش کار بکار میرود. یعنی برای آنکه بهای تمام شده و سود و زیان هر طرح جداگانه معلوم شود باید
برای هر پیمانی که بسته میشود حسابی جداگانه در دفتر کل افتتاح شود و برای سهولت مراجعه به دفاتر و سایر اسناد و مدارک از قبیل برگ درخواست کالا،
اعلامیه برگشت کالا، حواله انبار و لیست دستمزد کارگران، شماره خاصی نیز به هر پیمان اختصاص یابد.
ب- انعقاد قرارداد با پیمانکاران:
1- گرفتن ضمانتنامه حسن انجام تعهدات:
در حال حاضر، مؤسسات پیمانکاری باید پیش از تنظیم قرارداد، برای تضمین انجام تعهدات خود معادل 50% مبلغ اولیه پیمان ضمانتنامه از بانک دریافت کنند و یا
سپرده نقدی به حساب کارفرما واریز نمایند. ضمانتنامه یاد شده باید تا تاریخ صورت جلسه تحویل موقت معتبر باشد و تا هنگامی که تحویل موقت انجام نشده پیمانکار
مکلّف است آن را به دستور کارفرما تمدید کند.
بانکها برای صدور ضمانتنامه انجام تعهدات علاوه بر وثیقه و کارمزد معمولاً ده درصد مبلغ ضمانتنامه را به عنوان سپرده نقدی از پیمانکار مطالبه میکنند. اگر مبلغ
ضمانتنامه انجام تعهدات معادل 500000000 و کارمزد صدور آن 65000000 ریال فرض شود ثبت آن بشرح زیر است:
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
پیمان در دست اجرا 65000000 (بدهکار)
سپرده نقدی ضمانتنامه انجام تعهدات 50000000 (بدهکار) بدون ثبت
بانک 115000000 (بستانکار)
بابت ثبت کارمزد و سپرده نقدی ضمانتنامه انجام تعهدات
حساب انتظامی – ضمانتنامه انجام تعهدات 500000000 (بدهکار) حساب انتظامی 500000000 (بدهکار)
حساب انتظامی- وثیقه ضمانتنامه انجام تعهدات 540000000 (بدهکار) طرف حساب انتظامی 500000000(بستانکار)
طرف حساب انتظامی 500000000 (بستانکار) بابت ثبت ضمانتنامه انجام تعهدات شرکت پیمانکاری
طرف حساب انتظامی 540000000 (بستانکار)
بابت ثبت ضمانتنامه انجام تعهدات
* ارزش وثیقه ضمانتنامه انجام تعهدات معادل 120% مبلغ ضمانتنامه پس از کسر سپرده نقدی( 10 درصد مبلغ ضمانتنامه) خواهد بود.
2- تنظیم قرارداد پیمانکار:
پس از آنکه ضمانتنامه حسن انجام تعهدات به کارفرما تسلیم شد قرارداد پیمانکاری بین کارفرما و پیمانکار بسته میشود.
هزینه تنظیم قرارداد پیمانکاری در دفتر اسناد رسمی به عهده پیمانکار است.
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
پیمان در دست اجرا XXX (بدهکار)
بانک XXX (بستانکار) بدون سند
پرداخت بابت ثبت قرارداد در دفتر اسناد رسمی
3- ابطال ضمانت نامه در مناقصه
پس از امضای قرارداد، کارفرما ضمانتنامه شرکت در مناقصه را آزاد میکند.
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
طرف حساب انتظامی – ضمانتنامه شرکت در مناقصه XXX (بدهکار) طرف حساب انتظامی XXX (بدهکار)
طرف حساب انتظامی وثیقه ضمانتنامه شرکت در مناقصه XXX (بدهکار) حساب انتظامی XXX(بستانکار)
حساب انتظامی – ضمانتنامه شرکت در مناقصه XXX (بستانکار) بابت ثبت ابطال ضمانتنامه شرکت در مناقصه شرکت پیمانکار
حساب انتظامی وثیثه ضمانتنامه شرکت در مناقصه XXX (بستانکار)
بابت ثبت ابطال تراز نامه شرکت در مناقصه
4- تسلیم ضمانتنامه پیشپرداخت:
کارفرما معمولاً طبق قرارداد موافقت میکند به منظور تقویت بنیه مالی و تکمیل تجهیزات پیمان کار درصدی از مبلغ اولیه پیمان را در مقابل ضمانتنامه بانکی به وی
پیشپرداخت کند.
ضمانتنامه یاد شده باید تا پایان مدت پیمان معتبر بوده و به دستور کارفرما قابل تمدید باشد.
بانکها برای صدور ضمانتنامه پیشپرداخت علاوه بر وثیقه و کارمزد معمولاً 10% مبلغ ضمانتنامه را به عنوان سپرده نقدی از پیمان کار مطالبه میکنند. اگر مبلغ
ضمانتنامه پیشپرداخت معادل 20% مبلغ اولیه پیمان یعنی 200000000 ریال و کارمزد صدور آن 8500000 ریال فرض شود، ثبت عملیات مربوط به شرح زیر است:
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
پیمان در دست اجرا 8500000 (بدهکار)
سپرده نقدی ضمانتنامه پیش پرداخت 20000000 (بدهکار) بدون ثبت
بانک 2850000 (بستانکار)
ثبت کارمزد و سپرده نقدی ضمانتنامه پیش پرداخت
ح انتظامی – ضمانتنامه پ پ 200000000 (بدهکار) حساب انتظامی 200000000 (بدهکار)
ح انتظامی – وثیقه ضمانتنامه پ پ 216000000 (بدهکار) طرف حساب انتظامی 20000000 (بستانکار)
طرف انتظامی – ضمانتنامه پ پ 200000000 (بستانکار) ثبت ضمانتنامه پ پ شرکت پیمانکار
طرف انتظامی وثیقه ضمانتنامه پ پ 216000000 (بستانکار)
ثبت ضمانتنامه پ پ (پیش پرداخت)
5- تأدیه پیش پرداخت
کارفرما پس از دریافت ضمانتنامه پیش پرداخت (پ پ) از پیمانکار، مبلغ پیش پرداخت( پ پ) را به وی میپردازد. کارفرما میتواند مبلغ پ پ را یکجا به حساب بانک
واریز کند و سپس به تدریج، متناسب با پیشرفت کار طی نامههایی به بانک دستور دهد که درصدی از مبلغ مزبور را به حساب پیمانکار واریز کند. (مثلا 20%) با فرض
اینکه مبلغ مورد نظر به طور یکجا به حساب پیمانکار واریز شده باشد به شرح زیر ثبت دارند.
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
بانک XXX (بدهکار) پیش پرداخت XXX (بدهکار)
پیش دریافت XXX (بستانکار) بانک XXX (بستانکار)
ثبت پیش دریافت پیمان ثبت پیش پرداخت پیمان
ج- عملیات اجرایی:
پیمان کار، متعهد است کارها را طبق پیمان و دستور دستگاه نظارت در حدود مشخصات و اسناد و مدارک پیمان انجام دهد.
مراحل عملیات اجرایی بشرح زیر است:
1- ایجاد کارگاه:
کارفرما متعهد است کلیه زمینهایی را که برای تأسیس و ایجاد کارگاه و انجام عملیات موضوع پیمان مورد نیاز است، بلا عوض به پیمانکار تحویل دهد. هزینههای
مربوط به تجهیز کارگاه و تأمین آب و برق موقت کارگاه و هزینه مصرف آن در طول اجرای طرح به عهده پیمانکار است.
پیمانکار باید کارگاه را به نحوی تجهیز کند که شروع و ادامه کار تا تحویل موقت بدون وقفه و با کیفیت لازم انجام گیرد.
ثبت هزینه تأسیس در کارگاه در دفاتر پیمانکار صورت میگیرد.
پیمانکار پس از تأسیس و تجهیز و آماده کردن کارگاه، برای شروع عملیات و اجرای طرح، شخصی را به عنوان رئیس کارگاه تعیین و با نامه به کارفرما یا دستگاه نظارت
معرفی میکند، رئیس کارگاه در تمام اوقات در کارگاه حضور دارد و کارگران و کارمندان لازم برای انجام عملیات موضوع پیمان را سازماندهی میکند.
کارفرما یا دستگاه نظارت، برای کنترل مستقیم در اجرای عملیات کارگاه، شخصی را به نام مهندس مقیم که اصولاً مقیم کارگاه خواهد بود تعیین و با نامه به پیمانکار
معرفی میکند. مهندس مقیم حق دارد با توجه به مفاد پیمان، نظارت دقیق در اجرای عملیات به عمل آورد و هرگاه عیب و نقصی در کار مشاهده کند دستور رفع آن
را به پیمانکار بدهد.
پیمانکار مسئولیت کامل حسن اجرای کارهای پیمان را به عهده دارد و نظارتی که از طرف کارفرما با نمایندگان او در اجرای کارها میشود به هیچ وجه از میزان این
مسئولیت نمیکاهد. هزینه نظارت در اجرای طرح به صورت زیر است:
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
بدون ثبت….. دارایی در جریان ساخت XXX (بدهکار)
بانک XXX (بستانکار)
ثبت پ دریافت پیمان پرداخت بابت نظارت در اجرای طرح
اگر کارفرما نظارت بر اجرای طرح را به مهندسان مشاور واگذار کرده باشد حق نظارت عالی و نظارت کارآگاهی باید طبق قرارداد با تنظیم صورتحسابی پس از وضع
کسور مقرر به مهندسان مشاور پرداخت شود و به حساب دارایی در جریان ساخت منظور گردد.
2- تخصیص تنخواه گردان به کارگاه:
پس از تأسیس کارگاه، بخشی از مخارج اجرای طرح از محل تنخواه گردانی که پیمانکار به هر کارگاه تخصیص میدهد پرداخت میشود. بدین منظور معمولاً حساب
بانکی در نزدیکترین شعبه بانک در محل اجرای طرح افتتاح میشود که برداشت از این حساب با امضای رئیس کارگاه یا شخص معین دیگری که پیمانکار انتخاب
میکند مجاز خواهد بود.
وجوه ارسالی به کارگاه در حسابی جداگانه در دفتر کل به نام تنخواه گردان یا حساب جاری کارگاه نگهداری میشود.
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
تنخواه گردان کارگاه XXX (بدهکار)
بانک XXX بدون ثبت……
ثبت تنخواه گردان ارسالی به کارگاه (بستانکار)
در صورتی که تعداد کارگاهها زیاد باشد، حساب کنترل تنخواه گردان کارگاهها در دفتر کل افتتاح و در دفتر معین به تعداد کارگاهها تفکیک میشود.
3- مخارج اجرای طرح:
دورهای که طی آن مخارج مربوط به قرارداد شناسایی میشود با امضای قرارداد آغاز میشود و با تکمیل آن پایان مییابد. مخارج قبل از بستن
قرارداد در صورتی که قابل تشخیص و شناسایی باشد به حساب پیمان انتقال مییابد در غیر اینصورت جزو هزینههای دوره وقوع محسوب
خواهد شد.
4- مخارج اجرای طرح بوسیله کارگاه:
مخارجی را که انجام آن برای کارگاه مجاز است بتدریج از محل تنخواه گردانی که در اختیار رئیس کارگاه قرار میگیرد پرداخت میشود. در پایان ماه یا هر زمان
مشخص دیگری گزارش مخارج کارگاه همراه با اسناد هزینه به دفتر مرکزی فرستاده میشود.
حسابداری دفتر مرکزی قبل از آنکه مخارج کارگاه را ثبت کند ابتدا اسناد و مدارک پیوست گزارش مخارج کارگاه را کنترل و رسیدگی میکند. تمامی مخارج انجام شده
در کارگاه باید متکی به مدارک مثبته و براساس دستور عمل دفتر مرکزی پرداخت شده باشد. پس مخارج انجام شده بوسیله کارگاه را به مخارج جاری و سرمایهای
تفکیک و برحسب مورد مخارج جاری را به حساب پیمان و مخارج سرمایهای را به حساب دارایی منظور میکند.
نسبتهای مربوطه:
A: ثبت مخارج یک کارگاه:
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
پیمان در دست اجرا XXX (بدهکار)
انبار XXX (بدهکار) بدون ثبت……………….
اثاثه XXX (بدهکار)
تنخواه گردان کارگاه XXX (بستانکار)
ثبت مخارج آبان ماه کارگران
B: تصفیه تنخواه:
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
بانک XXX (بدهکار)
تنخواه گردان کارگاه XXX (بستانکار) بدون ثبت……………….
بابت ثبت وجوه دریافتی از کارگاه بابت تصفیه تنخواه گردان
C: تجدید تنخواه:
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
تنخواه گردان کارگاه XXX (بدهکار)
بانک XXX (بستانکار) بدون ثبت……………….
ثبت حواله ارسالی به کارگاه بابت تجدید تنخواه گردان
نکته: در پیمانهای بزرگ یا هنگامی که مسافت بین کارگاهها و دفتر مرکزی زیاد باشد میتوان اختیارات بیشتری به کارگاه تفویض کرد و حسابهای مربوطه به پیمان را
در کارگاه نگهداشت.
5- مخارج اجرای طرح بوسیله دفتر مرکزی:
مخارجی که معمولاً دفتر مرکزی به حساب پیمان در دست اجرا منظور میکند به شرح زیر است:
الف- هزینه مواد و مصالح مصرف شده در پیمان:
کالاهایی را که کارگاه مجاز به خرید آنها نیست یا امکان تهیه آن در محل اجرای طرح وجود ندارد، از طریق دفتر مرکزی خریداری میشود. بدین منظور برگ درخواست
خرید کالا پس از امضای رئیس کارگاه به دفتر مرکزی فرستاده میشود، اگر کالا مورد نظر در انبار مرکزی موجود باشد براساس برگ درخواست خرید کالا، مواد و
مصالح مورد نیاز به کارگاه فرستاده میشود.
در صورتی که کالاهای مورد درخواست کارگاه در انبار مرکزی موجود نباشد برگ درخواست کالا به دایره تدارکات فرستاده میشود. دایره تدارکات با توجه به مقررات،
کالای مورد نیاز را خریداری و برای کارگاه ارسال میکند. هزینه حمل کالا از دفتر مرکزی به کارگاه و یا از کارگاه به دفتر مرکزی جزوه مخارج مستقیم پیمان به حساب
میآید.
ب- هزینه دستمزد کارگران و سرپرستان کارگاه:
اگر از محل تنخواه گردان صورت نگیرد توسط دفتر مرکزی پرداخت میشود.
ج- هزینه استهلاک ماشین آلات و تجهیزات:
حساب ماشینآلات و تجهیزات که در اختیار کارگاه بوسیله دفتر مرکزی در دفتر کل و کارتهای معین نگهداری میشود.
د- هزینهی بار:
اگر منافع حاصل از مخارج غیر مستقیم تنها به فعالیت پیمانکار مربوط باشد به حساب هزینه سربار میرود و در پایان سال یا مبنایی معقول بین پیمانهای موجود
سرشکن میشود.
هـ- هزینههای غیر مرتبط با پیمانها:
در مؤسسات پیمانکاری افزون بر هزینههای مستقیم و سربار ، هزینههای دیگری نیز صورت میگیرد که هیچ ارتباطی به پیمانها ندارد و نمیتوان آنها را بین پیمانکار
تقسیم کرد، مانند هزینه استهلاک ماشینآلات بکار گرفته شده در پیمانها و هزینههای مالی غیر مرتبط با پیمانها که معمولاً جزو هزینههای عمومی و اداری در
صورت سود و زیان گزارش میشود.(نشریه 126 حسابداری پیمانکاری، 1379، ص48-52)
د- تنظیم و پرداخت صورت وضعیت کارها:
اگر قرار باشد که کل بهای پیمان در خاتمه و هنگام تحویل کار به پیمانکار پرداخت شود، وی باید مبلغ زیادی سرمایهگذاری کند، از این رو، معمولاً بتدریج از کارهای
انجام شده صورت وضعیت تهیه میگردد و بر طبق شرایط پیش بینی شده در قرارداد، وجه آن بوسیله کارفرما به پیمانکار پرداخت میشد.
1- تنظیم صورت وضعیت موقت کارها:
دستگاه نظارت به اتفاق پیمانکار، صورت تمامی کارهایی را که از شروع پیمان تا تاریخ تهیه صورت وضعیت انجام گرفته است و همچنین وضعیت مصالح و تدارکات لازم
برای اجرای پیمان را که در پای کار موجود است تعیین و براساس نرخهای پیوست به پیمان تقویم میکند.
اگر فرض شود که 1/000/000/000 ریال مبلغ اولیه پیمان با تنظیم صورت وضعیتهای 1 و 2 به پیمانکار پرداخت شده باشد.
صورت وضعیت شماره (1) ، 300/000/000 ریال
صورت وضعیت شماره (2) ، 700/000/000 ریال
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
حسابهای دریافتی – کارفرما 300/000/000 (بدهکار) دارایی در جریان ساخت 300/000/000 (بدهکار)
صورتوضعیتهایتأییدشده 300/000/000 (بستانکار) حسابهای پرداختنی به پیمانکار 300/000/000 (بستانکار)
بابت ثبت صورت وضعیت شماره (1) ثبت مبلغ صورت وضعیت شماره (1) شرکت پیمانکار
حسابهای دریافتی – کارفرما 700/000/000 (بدهکار) دارایی در جریان ساخت 700/000/000 (بدهکار)
صورتوضعیتهایتأییدشده 700/000/000 (بستانکار) حسابهای پرداختنی به پیمانکار 700/000/000 (بستانکار)
بابت ثبت صورت وضعیت شماره (2) ثبت مبلغ صورت وضعیت شماره (2) شرکت پیمانکار
2- پرداخت وجه صورت وضعیت کارها:
کارفرما پس از رسیدگی و تصحیحات احتمالی و وضع مبالغ زیر که بر طبق قانون یا قرارداد ملزم به کسر آن است تتمه قابل پرداخت را با تنظیم سندی به پیمانکار پرداخت میکند.
سپرده حسن انجام کار 10%
اقساط پیش پرداخت 20%
پ پ مالیات 5%
حق بیمه قرارداد طرحهای عمرانی 6% —————> 1/6% سهم پیمانکار 4/4% سهم کارفرما
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
بانک 190/200/000 (بدهکار) حسابهای پرداختنی به پیمانکار 300/000/000 (بدهکار)
ح/د سپرده حسن انجام کار 30/000/000 (بدهکار) بانک 177/000/000 (بستانکار)
پ دریافت 60/000/000 (بدهکار) ح/پ- سپرده حسن انجام کار 30/000/000 (بستانکار)
پ پ مالیات 15/000/000 (بدهکار) پ پ 60/000/000 (بستانکار)
پیمان در دست اجرا 4/800/000 (بدهکار) وزارت دارایی 15000/000 (بستانکار)
ح/د- کارفرما 300/000/000 (بستانکار) سازمان تأمین اجتماعی 18000/000 (بستانکار)
دریافت وجه به صورت وضعیت شماره (1) پرداخت وجه صورت وضعیت شماره (1) به شرکت پیمانکار
بانک 443/800/000 (بدهکار) حسابهای پرداختنی به پیمانکار 700/000/000 (بدهکار)
ح/د سپرده حسن انجام کار 70/000/000 (بدهکار) بانک 413/000/000(بستانکار)
پ دریافت 140/000/000 (بدهکار) ح/پ- سپرده حسن انجام کار 70/000/000(بستانکار)
پ پ مالیات 35/000/000 (بدهکار) پ پ 140/000/000 (بستانکار)
پیمان در دست اجرا 11/200/000 (بدهکار) وزارت دارایی 35/000/000 (بستانکار)
ح/د- کارفرما 700/000/000 (بستانکار) سازمان تأمین اجتماعی 42/000/000 (بستانکار)
دریافت وجه به صورت وضعیت شماره (2) پرداخت وجه صورت وضعیت شماره (2) به شرکت پیمانکار
هـ- تحویل موقت:
پیمانکار پس از آنکه حداقل 97% عملیات موضوع پیمان را انجام داد، در صورتی که باقیمانده و یا نقایص کارها مربوط به قسمت عمدهای از کار اسامی، به صورتی
نباشد که استفاده از کار انجام شده را غیرممکن سازد میتواند از طریق دستگاه نظارت تقاضای تحویل موقت کند.
برای تحویل موقت صورتمجلس بین کارفرما، پیمانکار و دستگاه نظارت تنظیم می شود.
1- برچیدن کارگاه:
پیمانکار موظف است پس از تحویل موقت، کلیه ماشینآلات و مصالح اضافی متعلق به خود را طی مدت مناسبی از محل خارج کند. همچنین پیمانکار باید به برچیدن و
تخریب کارگاه و خارج کردن مواد حاصل از آن بپردازد. هزینههای برچیدن کارگاه کلاً به عهده پیمانکار است و مصالح حاصل از تخریب به وی تعلق دارد.
در ثبت حسابداری پرداخت بابت تخریب کارگاه حساب پیمان در دست اجرا بدهکار و حساب بانک بستانکار میشود و در دفاتر کارفرما ثبتی صورت نمیگیرد ، چون
بابت برچیدن کارگاه هیچ مسئولیتی ندارد.
2- ابطال ضمانتنامه حسن انجام تعهدات:
حداکثر طی پانزده روز از تاریخ تصویب تحویل موقت، صورت وضعیتی موقت (صورت وضعیت ما قبل آخر) بدون منظور کردن هیچ نوع مصالح پای کار، تنظیم میشود، هر
گاه براساس این صورت وضعیت، پیمانکار بدهکار نباشد و یا جمع بدهی وی از نصب کسور سپرده حسن انجام کار کمتر باشد وجه ضمانتنامه انجام تعهدات بلافاصله
پس از تصویب صورتمجلس تحویل موقت آزاد میشود. با فرض آنکه صورتمجلس تحویل موقت تصویب شده باشد ثبت ابطال ضمانتنامه یاد شده در دفتر روزنامه پیمانکار
و کارفرما به صورت زیر است:
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
بانک A (بدهکار) طرف حساب انتظامی- ضمانتنامه B (بدهکار)
طرف حساب انتظامی – ضمانتنامه B (بدهکار) حساب انتظامی – ضمانتنامه B (بستانکار)
طرف حساب انتظامی- وثیقه ضمانتنامه C (بدهکار) ابطال ضمانتنامه انجام تعهدات شرکت پیمانکار
سپرده نقدی ضمانتنامه A (بستانکار)
حساب انتظامی – ضمانتنامه B (بستانکار)
حساب انتظامی- وثیقه ضمانتنامه C (بستانکار)
ثبت واریز، سپرده نقدی و ابطال ضمانتنامه انجام تعهدات
3- ابطال ضمانتنامه پ پ :
ضمانتنامه پ پ تا پایان پیمان معتبر است و مبلغ آن معمولاً با پرداخت صورت وضعیتها به تدریج کاهش مییابد به نحوی که کل پ پ با آخرین صورت وضعیت موقت
(ما قبل آخر) مستهلک میشود.
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
بانک X (بدهکار) طرف حساب انتظامی- ضمانتنامه Y (بدهکار)
طرف حساب انتظامی – ضمانتنامه پ پ Y (بدهکار) حساب انتظامی – ضمانتنامه Y (بدهکار)
طرف حساب انتظامی- وثیقه ضمانتنامه پ پ Z (بدهکار) ابطال ضمانتنامه پ پ شرکت پیمانکار
سپرده نقدی ضمانتنامه X (بستانکار)
حساب انتظامی – ضمانتنامه پ پ Y (بستانکار)
حساب انتظامی- وثیقه ضمانتنامه پ پ Z (بستانکار)
ثبت واریز، سپرده نقدی و ابطال ضمانتنامه پ پ
4- تهیه صورت وضعیت قطعی:
پس از تحویل موقت، دستگاه نظارت همراه با نماینده پیمانکار به اندازهگیری و تهیه صورت وضعیت قطعی کارهای انجام شده خواهد پرداخت. مقادیر و ارقامی که در
صورت وضعیت قطعی منظور میشود به تنهایی قاطع است و یکی از مأخذهای قطعی محاسبات خواهد بود.
5- تهیه صورتحساب قطعی پیمان:
هر گاه براساس صورتحساب قطعی پیمانکار بدهکار یا بستانکار باشد این طلب یا بدهی پس از تصفیه به حسابهای مربوط در دفاتر پیمانکار و کارفرما منظور میشود.
6- تعیین سود پیمان و بهای تمام شده دارایی تکمیل شده:
در این مرحله یا هر مرحله دیگری که کل پیمان یا بخش عمدهای از آن تکمیل شده و فقط کارهای جزئی باقی مانده باشد سود یا زیان پیمان در دفاتر پیمانکار و بهای
تمام شده دارایی تکمیل شده در دفاتر پیمانکار به صورت زیر محاسبه و ثبت میشود.
دفتر کارفرما: مانده حساب دارایی در جریان ساخت در خاتمه کار بهای تمام شده دارایی ساخته شده را نشان میدهد که به حساب دارایی منتقل و از این تاریخ
مشمول محاسبه استهلاک میشود.
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
صورت وضعیتهای تأیید شده 1/000/000/000 (بدهکار) ساختمان 1/300/000/000 (بدهکار)
پیمان در دست اجرا 1/000/000/000 (بستانکار) دارایی در جریان ساخت 1/300/000/000 (بستانکار)
سود پیمان 300/000/000
ثبت سود پیمان تحویل موقت بنا از شرکت پیمانکار
7- استرداد نصب سپرده حسن انجام کار:
چنانچه پیمانکار قبلا وجه سپرده حسن انجام کار را در مقابل ضمانتنامه دریافت نکرده باشد نصف آن بلافاصله پس از تصویب صورت وضعیت قطعی از طرف کارفرما به
پیمانکار بازگردانده میشود.
ثبت بازگرداندن نصف سپرده حسن انجام کار بصورت زیر است.
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
بانک 50/000/000 (بدهکار) حسابهای پرداختنی- سپرده حسن انجام کار 50/000/000(بدهکار)
حسابهای دریافتنی – سپرده حسن انجام کار 50/000/000 (بستانکار) بانک 50/000/000 (بستانکار)
دریافت نصف سپرده حسن انجام کار پرداخت نصف وجه سپرده حسن انجام کار
8- بهرهبرداری و هزینه نگهداری عملیات موضوع پیمان:
هزینه بهرهبرداری و نگهداری عملیات موضوع پیمان در دوره تضمین یعنی فاصله زمانی بین تحویل موقت و تحویل قطعی بعهده کارفرماست. امّا در صورت نقص کار
پیمانکار این هزینهها بر عهده اوست.
و- تحویل قطعی:
اعضای کمیسیون تحویل قطعی در پایان دوره تضمین بنا به تقاضای پیمانکار از کار بازدید میکنند و هر گاه عیب و نقصی که ناشی از کار پیمانکار باشد مشاهده نکنند
تحویل قطعی انجام میگیرد وبلافاصله صورتمجلس مربوطه تنظیم میشود و سپس کارفرما تصویب آن را به پیمانکار ابلاغ میکند.
استرداد نصف دیگر سپرده حسن انجام کار پس از تصویب صورتمجلس تحویل قطعی از طرف کارفرما به پیمانکار پرداخت میشود.
دفاتر پیمانکار دفاتر کارفرما
بانک 50/000/000 (بدهکار) حسابهای پرداختنی- حسن انجام کار 50/000/000(بدهکار)
حسابهای دریافتنی – حسن انجام کار 50/000/000(بستانکار) بانک 50/000/000 (بستانکار)
دریافت نصف دیگر سپرده حسن انجام کار پرداخت نصف دیگر وجه سپرده حسن انجام کار